פסק-דין בתיק עמ"ה 7031/03

1.         דיון בטענות מקדמיות שהעלו המערערים כנגד שימוש המשיב בסמכותו לעיין מחדש בשומות ולפתוח אותן לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (להלן- הפקודה). עפ"י הנטען קבלת הטענות המקדמיות מובילה לקבלת הערעורים על הסף.

          המערער 1 הינו הבעלים של המערערת 2 (להלן- החברה), שהינה חברה משפחתית העוסקת במתן שירותי מסעדה וקייטרינג. המחלוקת בתיק נעוצה בשאלת חיובם במס של פיצויים שקיבלה החברה בשנת 1994 ממוזיאון ישראל. המערער והחברה לא הגישו את דוחותיהם לשנת המס 1994 במועד ולפיכך הוציא המשיב במאי 1996 שומות לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 145(ב) לפקודה. החברה הגישה דו"ח לשנת 1994 ביום 10.3.98 והמערער הגיש דו"ח לשנת 1994 ביום 4.2.99. הדוחות מהווים השגה על השומה לפי סעיף 150(ב) לפקודה. ביום 31.12.02 ניתנה החלטה בהשגת המערער לפי סעיף 152(ג) לפקודה וכן החלטה לפי סעיף 147 לפקודה לגבי השגת החברה.

המחלוקת:

2.       המערערים טוענים כי סמכות הנציב לפתוח את השומה לפי סעיף 147 לפקודה התיישנה בעת שעשה בה שימוש. לטענתם, השומה אותה פתח הנציב לפי סעיף 147 לפקודה, היא שומה בהעדר דו"ח לשנת 1994 שהוצאה במאי 1996. השגה על שומה זו הוגשה בדרך של הגשת דו"ח שנתי לשנת 1994 במרץ 1998. לפי סעיף 152(ג) לפקודה (כנוסחו לפני תיקון  134 משנת תשס"ג) רואים את ההשגה כאילו נתקבלה אם פקיד השומה לא השתמש בסמכויותיו תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגשה. שלוש השנים הללו הסתיימו בסוף שנת המס 2001 ועל כן ההשגה צריכה היתה להתקבל אוטומטית. לטענת המערערים, בשל כך השתמש המשיב בסמכויותיו ופתח את השומה מכוח סעיף 147 לפקודה. בסעיף 147 (א)(1) לפקודה נקבע כי הנציב מוסמך לפתוח שומה שיצאה בהעדר דו"ח (כבמקרה זה) תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום השומה. לפיכך, סמכות הנציב לפתוח את השומה במקרה זה פקעה במאי 2002- שש שנים מיום שנעשתה השומה. המערערים מטעימים כי הצו לפי סעיף 147 לפקודה יצא ב- 31.12.02, לאחר שחלפה תקופת ההתיישנות.

המערערים העלו טענה חלופית לטענת ההתיישנות כנגד שימוש המשיב בסמכותו לפי סעיף 147 ולפיה לא היתה עילה חוקית מוצדקת לפתיחת השומה. לטענת המערערים, הסיבה היחידה שהובילה את המשיב לשימוש בסעיף 147 היתה נסיון לעקוף את התוצאה לפיה ההשגה שהגישה המערערת התקבלה מאחר שחלפה תקופת ההתיישנות למתן החלטה בנוגע אליה. המערערים מטעימים, כי הפעלת הסמכות שבסעיף 147 רק כדי לעקוף את ההתיישנות שחלה על עריכת השומה, עקב רשלנות המשיב להוציא שומה במועד, אינה מהווה עילה חוקית מוצדקת להפעלת הסמכות. מה גם שעפ"י ההלכה הסמכות צריכה להיות מופעלת במקרים נדירים.

3.       המשיב טוען, כי טענת המערערים לפיה מרגע שהוצאה שומה בהיעדר דו"ח לפי סעיף 145(ב) לפקודה ניתן להשתמש בסמכות לפי סעיף 147 תוך שש שנים מעשיית השומה הינה שגויה. זאת מאחר ויש להבחין בין שומה בהיעדר דו"ח שנותרה בעינה ובין שומה בהיעדר דו"ח שהנישום הגיש עליה השגה. לשיטתו, טענת המערערים נכונה לגבי מצב בו הנישום לא הגיש השגה, אולם כאשר הוגשה השגה הדין הוא שונה- כאשר הגיש הנישום דו"ח המהווה השגה, חל סעיף 152(ג) ולפי סעיף 147, הסמכות הקבועה בו מתיישנת רק בחלוף שנה לאחר התקופה שנקבעה בסעיף 152(ג). במקרה דנן, הדו"ח המהווה השגה הוגש ביום 10.3.98. לפי סעיף 152(ג) (כנוסחו לפני תיקון 134), השומה התיישנה תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגשה ההשגה, קרי ביום 31.12.01. לכן, אליבא דמשיב הסמכות לפי סעיף 147 התיישנה כתום שנה לאחר מכן, היינו לאחר יום 31.12.02, היום בו נפתחה השומה.

4.       דיון:

סעיף 147 (א) (1) לפקודת מס הכנסה קובע:

"המנהל רשאי, ביזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג) לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב), לפי הענין, לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד שומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בענין זה כל צו שייראה לו".

סעיף 147 מסמיך את המנהל לפתוח שומות שנערכו לנישום ולהורות על תיקונן. בסעיף 147 נאמר כי התקופות להפעלת הסמכות המנויות בו נקבעות "לפי הענין" ומכאן שהמועדים לשימוש בסמכות הקבועה בסעיף 147 מתחלקים עפ"י סוג השומה אותה המנהל רוצה לפתוח. אף בהוראות ביצוע שפרסמה נציבות מס הכנסה בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) (עדכון מס' 25-יולי 2000), עמ' ט 22.1 חולקו תקופות הפעלת הסמכות לפי השומה הנפתחת:  "... לאחר תיקון 114 רשאי הנציב להפעיל את סמכותו לפי סעיף 147 בתוך ארבע שנים מתום שנת המס בה הוגש הדו"ח, אם הצו פותח שומה שנערכה בשלב ראשון לפי סעיף 145(א)(2), ואם פותח הצו שומה שנערכה בשלב שני לפי סעיף 152(ב), על הנציב להוציא את הצו לפי סעיף 147 בתוך שנתיים ממועד הגשת ההשגה". מכלל האמור עולה, כי בניגוד לטענת המשיב, עצם העובדה כי הוגשה השגה על השומה אינה מכריעה בשאלה מהי חלופת המועד החלה בנדון. השאלה המכריעה היא איזו שומה נפתחה מכוח סעיף 147- שומה שנערכה בשלב ראשון, שומה שנערכה בשלב שני, שומה שנערכה בשלב ראשון לפי סעיף 145(ב).

5.       פתיחת השומה שנעשתה בענייננו אינה תואמת לאף אחת מהחלופות להפעלת הסמכות המפורשות בסעיף 147(א)(1). כפי שצויין לעיל, המשיב הוציא את שומת החברה מכוח סעיף 145(ב) לפקודה במאי 1996. החברה הגישה דו"ח לשנת 1994 ביום 10.3.98 המהווה השגה על השומה לפי סעיף 150(ב) לפקודה. החלטה בהשגה לא ניתנה תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגשה (עד ליום 31.12.01) ועל כן, עפ"י סעיף 152(ג) לפקודה יש לראות ההשגה כאילו נתקבלה. ההחלטה לפי סעיף 147 לפקודה ניתנה ביום 31.12.02, קרי- לאחר שהשגת החברה התקבלה. כלומר- השומה שנפתחה מכוח סעיף 147 היא זו שנוצרה מכך שההשגה שהגישה החברה התקבלה. סעיף 147(א)(1) אינו כולל כאחת מהחלופות לפתיחת שומות, פתיחת שומה שנוצרה מקבלה אוטומטית של השגת נישום בשל התיישנות, שומה שלמעשה הנישום ערך, ונראה כי אין הדבר מקרי. כפי שיוסבר להלן, סעיף 147 נועד לאפשר תיקון שומות שפקיד השומה ערך, ולא שומות שהנישום ערך. עוד יודגש להלן שהסעיף לא נועד לעקוף את ההתיישנות הקבועה בסעיף 152(ג) לפקודה.

6.       לשונו ותכליתו של סעיף 147 מורות כי לא ניתן להשתמש בסמכות שבו כדי לתקן שומה שנוצרה מקבלתה האוטומטית של השגת הנישום בשל ההתיישנות הקבועה בסעיף 152(ג) לפקודה. לגבי לשון הסעיף, כבר ציינתי לעיל כי בסעיף לא כלולה חלופה של פתיחת שומה שכזו. בנוסף לכך, סעיף 147(א)(1) מסמיך את המנהל "לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד השומה ... ורשאי הוא... ליתן בענין זה כל צו שייראה לו". מכאן שמדובר בתיקון שומה שנעשתה במקורה ע"י פקיד השומה.

מלשון הסעיף המודגשת לעיל ניתן ללמוד אף על תכלית סעיף 147. מטרתו של סעיף 147 היא הסמכת המנהל לקיים ביקורת על פקיד השומה ולתקן שומות שפקיד השומה ערך. אף כותרת הסעיף "סמכות המנהל לעיין ולתקן" מלמדת על כך. ואכן הפסיקה ראתה את סעיף 147 כמעניק לנציב (בנוסח הקודם לשל הסעיף הסמכות הוענקה לנציב) אפשרות לביקורת פנימית על מעשיהם ומחדליהם של פקידיו (ראו למשל עמ"ה 13/85-11 + עמ"ה 42/86-39 סלומון, אלשטיין, הורוביץ, אסיא נ' פקיד שומה ירושלים, "מיסים" א/6 (דצמבר 1987) עמ' ה-8, עמ' 77). סעיף 147 (א)(1) מסמיך את המנהל לתקן שומות שפקידיו ערכו, ולא שומות שהנישום ערך. בגישה זו תומכים דבריהם של עמנואל גבאי ואליעזר צוקרמן במאמרם "ועוד על סמכותו של הנציב 'לפתוח' ולתקן שומות עפ"י סעיף 147 לפקודה", מיסים ד/6 (דצמבר 1990) עמ' א-46. הדברים נכתבו בהקשר לסמכות פתיחת שומה עצמית של נישום, עובר לתיקון הפקודה שבגדרו הוסף סעיף 147(א)(3) אשר בו הוגבלה במפורש אפשרות זו בלשון זו:

"מסר אדם דו"ח לפי סעיף 145(א)(1) ופקיד השומה לא הפעיל את סמכותו לפי סעיף 145(א)(2), רשאי המנהל לפעול כאמור בסעיף זה רק אם הנישום הורשע בעבירה לפי סעיפים 216ב או 217 עד 220 או הוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 221".

במאמר הנזכר, שהדברים הכתובים בו מקובלים עלי, מבהירים המחברים מדוע אין סמכות מכוח סעיף 147 לפתוח שומה עצמית של נישום ומציינים כי "הסמכות עפ"י סעיף 147 אינה סמכות להארכת מועד לעשיית שומות עפ"י סעיפים 145 או 152(ג) לפקודה". לאחר שהמחברים מראים כיצד נוסחו המילולי של סעיף 147 מלמד כי לא כלולה בו הסמכות לפתיחת שומה עצמית של נישום הם מוסיפים ומציינים כי אף תכלית הסעיף מורה כך ומביאים מדברי השופט ויתקון בע"א 264/64 בן-ציון ומירון נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד י"ט(1) 245, 248 המלמדים על מהותה של סמכות הנציב:

"בצדק ציין ד"ר לפידות, בשם המשיב, שהמחוקק המנדטורי בחר נוסח רחב ביותר להגדרת סמכות הנציב - נוסח הרחב אפילו מזה של "הפקודה לדוגמה" - כדי להעניק לנציב סמכות של ביקורת על פקידי השומה. המחוקק ראה, בין יתר המקרים המצדיקים תיקון של מעוות, גם מקרים, שבהם ידע פקיד השומה את כל העובדות, אך טעה מבחינה משפטית או סתם לא מילא את חובתו. לשון אחרת, די בכך שהנציב חולק על פקיד השומה מבחינה עובדתית או משפטית - לרבות המקרה שהוא מפרש עובדות באופן אחר או מסיק מהן מסקנות אחרות- כדי שיפעיל את סמכותו הביקורתית".

המחברים מוסיפים כי "גישה זו, לפיה, כאמור, סעיף 147 נועד לתת כלי לביקורת בידי הנציב באשר לשומות אותן שם פקיד השומה ולתיקון אותן שומות - ננקטת ע"י כל הפסיקה הישראלית העניפה למדי, שדנה בסעיף    147".

עוד מדגישים המחברים שם שסעיף 147 לא נועד לעקוף את תקופות ההתיישנות לעשיית שומות הקבועות בסעיפים 145 ו-152. המחברים מפנים לבג"צ 282/67 פרץ נ' נציב מס הכנסה, פד"א א', 35 שבגדרו עתר העותר לבג"צ בבקשה לחייב את הנציב להשתמש בסמכותו לפי סעיף 147 כדי שתבוטל שומתו. העתירה באה לאחר שמועד הערעור על השומה חלף. בית המשפט קבע שם:

"...עבור הזמן לערעור, בלי שהוגש הערעור, אינו פותח לעותר את הדרך לבית משפט זה, כדי להגיע אל מטרתו על-ידי פתיחת הענין מחדש לפי סעיף 147. אין זה מתפקידנו לחוות דעה על כך, אם כיום יכול העותר לבקש עדיין את הארכת המועד להגשת הערעור".